重庆市人民政府


　　　　　　　　　　　　重庆市国家公务员录用暂行办法
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　　　　　　（１９９７年１２月１８日重庆市人民政府令第９号发布）
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　　　　　　　　　　　　第一章 总 则
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　　第一条 为做好国家公务员录用工作，保障新录用国家公务员的基本素 质，根据《国家公务员暂行条例》的规定，结合本市实际情况，制定本办法。
　　第二条 本市各级国家行政机关录用担任主任科员及其以下非领导职务 的国家公务员，适用本办法。
　　第三条 录用国家公务员，必须在编制限额内，根据拟录用职位的要求 ，贯彻公开、平等、竞争、择优的原则，按照德才兼备的标准，采取考试与考核相结合的方 法进行。
　　第四条 录用国家公务员的考务工作经费的收入、支出纳入财政预算管 理，各级政府人事部门应合理使用政府划拨的考录经费。
　　第五条 各级国家行政机关录用国家公务员，除特殊岗位外，不受性别 限制。
　　民族自治地区人民政府和各级政府民族事务部门录用国家公务员时，在同等条件下对少数民 族报考者应优先。
　　从尚未安置的军队营职以下转业军官中录用国家公务员，实行计划单列，内部竞争。
　　第六条 录用国家公务员的基本程序是：
　　（一）编制录用计划；
　　（二）发布招考公告；
　　（三）报考资格审查；
　　（四）笔试和面试；
　　（五）体检；
　　（六）考核；
　　（七）录取与试用。
　　　　　　　　　　　　第二章 管理机关
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　　第七条 市人民政府人事部门是全市各级国家行政机关录用国家公务员 的主管机关。主要职责是：
　　（一）根据国家公务员录用法规，拟定本市国家公务员录用有关规定、办法、细则；
　　（二）指导和监督县以上行政机关国家公务员录用工作；
　　（三）审批县以上录用特殊职位国家公务员的考试方案；
　　（四）组织市人民政府各工作部门和上级委托的国家机关驻渝单位录用国家公务员的考试工 作；
　　（五）审批市人民政府各工作部门和各区（市）县、乡镇国家公务员的录用。
　　第八条 各区（市）县人民政府人事部门负责本行政辖区内国家公务员 录用的有关管理工作。主要职责是：
　　（一）负责编制和申报区（市）县、乡镇国家公务员的录用计划；
　　（二）根据上级人事部门的规定和要求，组织实施本行政辖区录用国家公务员的考试、考核 及报批工作；
　　（三）承办上级人事部门委托的有关考录工作。
　　第九条 各级政府工作部门按照同级政府人事部门的要求，承担本部门 录用国家公务员的有关工作。

　　　　　　　　　　　　第三章 录用计划
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　　第十条 市人民政府各工作部门录用国家公务员的计划，由各工作部门 申报，市人民政府人事部门审定。
　　第十一条 区（市）县人民政府各工作部门和乡镇人民政府录用国家公 务员的计划，由区（市）县人民政府各工作部门与乡镇人民政府提出，区（市）县人民政府 人事部门审核并报市人民政府人事部门审定。
　　第十二条 录用特殊职位国家公务员的计划统一报市人民政府人事部门 审定。
　　第十三条 国家公务员年度录用计划的编制和申报工作，应在当年二月 底以前完成。
　　第十四条 国家公务员录用计划的内容包括：
　　（一）用人部门的编制数、缺编数和拟录用人数；
　　（二）拟录用职位名称、专业、人数以及任职资格条件；
　　（三）招考的对象、范围和采取的考试方法。
　　第十五条 各级政府人事部门按照审定的录用计划，制定考试录用工作 方案。

　　　　　　　　　　　　第四章 招考与资格审查

　　第十六条 根据录用计划，由县以上政府人事部门向社会发布招考公告 。公告应当载明：
　　（一）录用国家公务员单位的名称，拟录用职位和人数；
　　（二）招考的范围、对象及任职资格条件；
　　（三）录用考试的方式、方法及科目；
　　（四）报名的时间、地点及报名时需交验的证件；
　　（五）其他需要说明的事项。
　　第十七条 报考国家公务员必须具备下列基本条件：
　　（一）具有中华人民共和国的国籍，享有公民的政治权利；
　　（二）拥护中国共产党的领导，热爱社会主义；
　　（三）遵纪守法，品行端正，具有为人民服务的思想；
　　（四）报考市、区（市）级机关的应具有大专以上文化程度；报考县以及乡镇行政机关的应 具有高中（中专）以上文化程度（具体文化要求，可根据拟录用职位任职条件，由县以上政 府人 事部门确定，报市人民政府人事部门备案）；报考边远或少数民族聚居乡镇行政机关的学历 条件，经市人民政府人事部门批准可适当放宽。
　　（五）报考市人民政府工作部门的应具有两年以上基层工作经历，国家有特殊规定的除外；
　　（六）身体健康，年龄为三十五周岁以下。特殊岗位，经市人民政府人事部门批准，可适当 放宽；
　　（七）录用审批机关确认的其他条件。
　　第十八条 政府人事部门和用人部门应根据招考公告或考试方案的规定 ，组织考试报名并对报考者进行资格审查，初步了解报考者适应职位要求的基本条件。
　　资格审查工作由政府人事部门和用人部门共同负责。符合报考条件的，填写《报考国家公务 员登记表》，并由政府人事部门发给准考证。
　　第十九条 对不符合资格条件而隐瞒真实情况，或采取欺骗手段以获得 相关资格的报考者，一经查实，即取消其报考资格。

　　　　　　　　　　　　第五章 普通考试

　　第二十条 国家公务员的录用考试，采取笔试和面试的方式，全面测试 应试者的公共基础知识和专业知识水平，以及适应职位要求的业务素质与工作能力。
　　考试可根据拟任职位的要求分类别、分等次进行。
　　第二十一条 笔试分公共科目和专业科目。公共科目由市人民 政府人事部门确定，专业科目由县以上政府人事部门批准。
　　公共科目笔试由市人民政府人事部门统一管理，实行统一命题，统一制卷，统一考试时间， 由县以上政府人事部门具体组织实施。全市每年统一举行一次，时间为每年的五月最后一个 星期日。
　　应届大中专毕业生的录用考试时间依据有关规定和具体情况确定。
　　专业科目笔试可连同公共科目笔试一起组织，也可单独组织。
　　第二十二条 笔试合格者，方可参加面试。笔试合格分数线， 由录用审 批机关根据总体水平并参考计划录用人数划定。面试人选依据笔试成绩由高到低，按一定差 额比例依次确定。面试的具体办法由市人民政府人事部门另行规定。

　　　　　　　　　　　　第六章 特殊考试

　　第二十三条 具备下列情况之一者，经市人民政府人事部门批准，可采 取特殊方式进行考试：
　　（一）政府机关中，某些职位由于工作性质特殊，对任职人员的要求也特殊，不宜面向社会 公开招考的；
　　（二）拟录用职位所需专业特殊，公开招考难以形成竞争的；
　　（三）拟录用职位要求报考者具有副高级以上专业技术职称（含资格）、具有硕士研究生或 两项以上专业学位的；
　　（四）拟录用职位要求报考者具有某些特殊技能，而普通考试难以测验其水平的；
　　（五）市人民政府人事部门确定或批准的其他情况。
　　第二十四条 特殊考试内容一般包括行政职业能力测试，拟录用职位所 需专业知识与技能考试和面试。
　　第二十五条 市人民政府各工作部门的特殊考试，由市人民政府人事部 门组织或委托用人部门组织。
　　区（市）县及其以下单位的特殊考试由县以上政府人事部门组织。
　　特殊考试的方案，须事先报市人民政府人事部门批准。方案的内容包括：
　　（一）实施特殊考试的理由；
　　（二）报考与资格审查办法；
　　（三）考试的时间与方法。

　　　　　　　　　　　　 第七章 体检与考核
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　　第二十六条 考生面试后录取前应进行报考资格复审、体检和政审考核 。
　　第二十七条 体检的项目、标准以及组织办法由市人民政府人事部门另 行规定。
　　第二十八条 政审考核主要考察被考核者的政治思想、道德品质、业务 能力、工作实绩、适应拟补充职位需要的条件以及需要回避的情况等。具体办法由市人民政 府人事部门另行规定。

　　　　　　　　　　　　第八章 录取与试用
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　　第二十九条 在考试、体检、考核的基础上，由县以上政府人事部门或 用人部门分别根据职位的要求和应试者考试、体检、考核结果，择优确定拟录取人选，并填 写统一印制的《录用国家公务员审批表》，报市人民政府人事部门审批；被批准录用的人员 凭审批机关核发的《录取通知书》办理有关手续。
　　第三十条 按本办法录用的人员即为国家公务员，原单位应予放行。遇 有争议，由政府人事部门或仲裁机构负责协调或仲裁。
　　第三十一条 新录用的国家公务员，试用期一年。试用期间政府人事部 门和用人部门应对新录用的人员按照有关规定，进行初任培训和试用期考核。
　　第三十二条 新录用国家公务员在试用期间出现以下情况的，县以上政 府人事部门或用人部门应终止其试用期和取消其录用资格，并报录用审批机关备案：
　　（一）受到治安、刑事处罚或行政纪律处分的；
　　（二）在试用期间身体不好，经县以上医院鉴定无法坚持正常工作的；
　　（三）隐瞒真实情况，采取欺骗手段获得录取者。
　　第三十三条 新录用国家公务员试用期满，本人写出书面总结，由用人 部门提出考核意见。考核合格的，按管理权限由任免机关确定职务、级别。
　　第三十四条 新录用国家公务员试用期满，经考核确定为不合格的人员 ，报录用审批机关批准，可视具体情况，按以下方式处理：
　　（一）延长试用期半年；
　　（二）取消录用资格。
　　对延长试用期仍不合格的，按前款第二项处理。
　　第三十五条 市人民政府各工作部门新录用的国家公务员，没有基层工 作经历的，应安排到基层工作一至二年。
　　第三十六条 凡笔试合格因录取指标受限而未被录取的应试者，由政府 人事部门储存进候录人员库，保留其候录资格，有效期为一年。有效期间，有关部门需临时 补充国家公务员时，可从候录人员库中按照规定程序确定录取人选，具体办法由市政府人事 部门另行规定。

　　　　　　　　　　　　第九章 回避、监督和违纪处罚

　　第三十七条 凡从事国家公务员考试录用的工作人员与报考者有《国家 公务员暂行条例》第六十一条所列亲属关系的，实行公务回避。
　　第三十八条 国家公务员的录用工作，其录用指标、报考资格、条件、 考试成绩、录取结果应予公开，接受社会监督。有关部门要认真受理群众的检举、申诉和控 告，并按规定的管理权限调查处理。
　　第三十九条 根据《国家公务员暂行条例》第八十六条规定， 对不按编制限额、所需职位要求、规定的资格条件及规定的程序录用国家公务员的，由录用 主管机关或授权下一级政府人事部门分别作出宣布无效或责令其按规定程序重新办理等处理 决定。对负有主要责任或直接责任的国家公务员，根据情节轻重，给予批评教育或者行政处 分。
　　第四十条 对违反录用考试纪律的工作人员，视其情节轻重，给予取消 考试工作人员资格、调离考录工作岗位的处理或行政处分。
　　对违反录用考试纪律的考生，视其情节轻重，给予取消考试资格或取消录用资格的处理。
　　对违反录用考试纪律的相关人员，按有关规定予以处理。 第十章 附 则
　　第四十一条 本办法执行中的问题，由市人民政府人事部门负责解释。
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第四十二条 本办法自发布之日起施行。

依 法 治 税 及 其 观 念 基 础
——税收法律意识之重构
李 刚


摘 要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素——权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾
　　（一）第一阶段
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。
这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　（二）第二阶段
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
（三）税收法律意识之重构
“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

（作者单位：武汉大学法学院）

注 释：
[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。
[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。
[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。
[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。
[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。